Eine Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse darf nicht gebildet werden
Der Bundesfinanzhof hatte sich in seinem Urteil vom 05.06.2014 (Az. IV R 26/11) mit der Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen im Jahresabschluss zu befassen.
Was war geschehen?
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ermittelte ihre Einkünfte für die Jahre 2001 bis 2004 gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 iVm § 5 EstG. Der Gesellschaftsvertrag sah dabei vor, dass der Jahresabschluss bis zum 15.5. des darauffolgenden Geschäftsjahres von einem wirtschafts- oder steuerberatend Tätigen überprüft werden muss.
Für die Prüfung des Jahresabschlusses hat die KG Rückstellungen gebildet, welche sich auf 20.00 DM zum 31.12.2001, 9.000 € zum 31.12.2002, 8.500 € zum 31.12.2003, 7.000 € zum 31.12.2004 beliefen. In dem darauffolgenden Jahr wurden diese Rückstellungen wieder in korrekterweise aufgelöst. Dadurch erhöhte sich der Gewinn. Im Jahr 2001 führte dies zu einer Erhöhung von 20.000 DM, im Jahr 2002 zu einer Minderung von 1.225 €, 2003 ebenfalls zu einer Minderung von 500 € und im Jahr 2004 zu einer Minderung von 1.500 €. Dies bezüglich erhob die KG die Klage, welche das FG als unbegründet abwies.
Wie hat der BFH entschieden?
Die Revision der Klägerin hatte ebenfalls keinen Erfolg. Obwohl das FA für die Jahre 2002 bis 2004 niedrigere Einkünfte festgestellt hatte, war die Klage in Bezug auf die Gewinnfeststellungsbescheide zulässig. Denn dies führt gemäß § 40 Abs. 2 FGO zu einer Rechtsverletzung, solange es die Folge eines Bilanzansatzes ist und sich im vorherigen Veranlagungszeitraum zu Ungunsten der Klägerin ausgewirkt hat.
Der BFH stellte klar, dass eine Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse nicht gebildet werden darf.
Schließlich gilt gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB das Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten, welches auch für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG maßgeblich ist. Damit es zulässig ist, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden dürfen, muss ein Anspruch eines Dritten im Sinne einer erzwingbaren Außenverpflichtung vorliegen.
Gemäß § 249 Abs. 1 HGB ist eine Außenverpflichtung dann gegeben, wenn eine Schuld gegenüber einem Dritten, welcher gemäß § 194 BGB einen Anspruch gegen den Steuerpflichtigen hat, besteht. Des Weiteren genügt es, wenn ein tatsächlicher Leistungszwang besteht, von dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, realen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl ihm gegenüber gar keine Rechtspflicht besteht.
Diese Voraussetzungen sind in dem vorliegenden Fall nicht erfüllt. Denn es liegt keine gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung von Jahresabschlüssen gemäß § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 Publizitätsgesetz oder nach dem HGB, v.a. § 264a Abs. 1 iVm §§ 316 ff HGB, vor.
Eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Verpflichtung zur Überprüfung der Jahresabschlüsse ist nicht ausreichend, weil die Prüfung nur als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses und der nachfolgenden Gewinnverwendungsbeschlüsse für die Gesellschafter nutzen soll. Dies stellt lediglich eine freiwillige gesellschaftsinterne Vereinbarung dar. Dass diese Prüfung von den Gesellschaftern einklagbar ist, spielt keine Rolle, da sich die Gesellschafter und die Gesellschaft dann nicht als Dritte gegenüberstehen.
Praxistipp vom Fachanwalt
Wichtig ist, dass dieses Urteil nicht für Rückstellungen für die Aufstellung von Jahresabschlüssen gilt, sondern nur für die Rückstellungen die aufgrund einer freiwilligen Prüfung gebildet werden.
Sobald eine gesetzliche Norm die Prüfung des Jahresabschlusses bestimmt, sind keine Änderungen in der Rechtsprechung durch dieses Urteil gegeben.
Es wird im hier vorliegenden Urteil auch nicht angesprochen, ob eine schuldrechtliche Verpflichtung gegenüber Banken zur Prüfung eines Jahresabschlusses eine derartige Außenverpflichtung darstellt. Dieses Urteil deutet jedoch an, dass eine derartige Verpflichtung ausreichend sein wird.
